摘要：本文运用系统管理的理论，对审计质量管理体系的特征、构成要素及其相互关系作了全面的分析，对审计机关构建审计质量管理体系、强化审计项目质量控制，以及开展审计质量管理研究的重要意义作了阐述。通过对审计人员、审计规范、审计责任等关键构成要素的系统研究，得出了审计机关在审计质量管理当中，应当切入关键环节，抓住控制点，以此来带动并整合体系内其他各要素资源，推动审计质量管理体系科学、有效且有序地运行。
关键词：审计 质量 管理 体系 审计人员 规范 责任
一、导论
（一）审计质量管理（控制）课题研究兴起的背景
1、社会背景
2003年，国家审计署审计长李金华向全国人大常委会作了审计工作报告，由此在全国掀起了一场“审计风暴”；
2004年，李金华在十届全国人大常委会第十次会议上，再次提交了一份让人触目惊心的“审计清单”；
2005年审计署第3号《审计结果公告》，将32个国务院直属部门、单位2004年度预算执行中存在的问题，向社会作了如实披露。随着“审计风暴”的不断掀起，“审计”在公众中的知名度逐渐提高，但同时审计内部所蕴涵着的审计风险也在逐渐地增大。由此，审计质量管理成了当今审计工作发展中所面临的一个重要的理论与实践问题，建立并完善审计项目质量控制体系成了各级审计机关当前的一项重中之重的工作。
2、实践背景
审计机关经过二十多年的实践、探索，审计工作逐步规范，审计质量控制体系正在逐步建立和形成，审计机关作为综合经济监督部门的作用和威力已经和正在不断发挥。尽管如此，审计质量管理水平仍然滞后于审计工作的发展，从某种角度讲，也影响到了审计机关审计监督作用的充分发挥。当然，影响审计质量的因素还有很多，如目前的审计体制和审计面临的环境问题，审计法规和审计队伍的建设问题，审计管理、审计方法和审计手段的落后问题，等等。但作为审计机关自身而言，缺乏严格的审计质量控制，是主要原因之一。审计机关经过对20年审计工作的认真总结，清醒地认识到了面临的问题，为此，一轮轮围绕着建立完善审计质量控制体系，如何规范审计行为、提高审计质量、防范审计风险的课题研究，蓬勃展开。
（二）审计质量，审计质量管理，以及审计质量管理体系的涵义
广义上的审计质量，是指审计工作的优劣程度，或者说审计质量是满足人们对审计结果运用的程度。狭义上的审计质量是指一个特定审计项目审计目标的实现程度和对相关职业规范的遵守情况。审计项目质量是审计质量的核心，抓好审计项目质量是审计质量的落脚点。
审计质量管理又称为审计质量控制，是指审计组织和审计人员为确保审计质量，提高工作效率，而制定和运用的各项政策和程序。政策是指基本方针和策略；
程序是指具体措施和方法。它们是驾御、控制审计工作全过程，提高审计质量，确保实现审计目标的重要手段。
所谓审计质量管理体系，是指审计组织及其审计人员为加强审计质量控制，达到预期的质量标准而建立的相互关联或相互作用的一组要素。它包括实现审计质量目标的组织结构及物质手段、各机构的职责、工作标准和工作程序等。
（三）国内外理论界对审计质量管理课题的研究现状、主要观点
国内理论界针对审计质量管理课题系统研究的时间并不太长久，但最近几年，对这一命题的研究明显加速，在国内审计理论研究权威刊物《审计研究》（中国审计学会主办）和《审计与经济研究》（南京审计学院主办）等上面，经常可以浏览到这方面的论着，如《浅谈审计管理创新》、《关于审计质量控制的思考》、《强化审计管理的若干思考》、《以制度的刚性约束审计风险》等等。中国审计学会已连续几年将“审计质量管理”列为重点研究课题，下达计划，同时还专题组织研讨会，邀请国内的专家对这一问题展开研讨。此外，上海财大博士生导师汤云为教授为主编着的《现代审计管理》也是涉及这一研究的较为系统的论着。
国外审计、会计理论界对这一问题的研究，其研究的目的、实践的需求，以及研究介入的角度等，与我们国内的研究不太一样。从笔者在准备阶段收集到的资料来分析，国外对这一问题的研究，比较多地侧重于对基本理论的研究，比如审计规范论、审计控制论等，大致可以追溯为国内所谓审计质量管理理论的渊源范畴，较有代表性的有，英国着名审计学家戴维.弗林特（David Flint）教授所着的《审计哲学与原理导论》（《The Philosophy and Principles of Auditing：An Introduction》，1988），首次提出了“本质与目标——假设——概念——标准”的理论结构模式（弗氏模式），同时形成了具有突破意义的研究成果——审计控制机制论（Control Mechanism），认为审计作为一种特殊的控制行为活动，要实现其控制目标，必须拥有并遵循特定的规范即标准（非单指通常意义的审计职业标准）。
其他还有英国审计学家汤姆.李（Tom Lee）教授所着的《公司审计学》（《The Company Auditing》，1984、1986），加拿大着名审计学家安德森（R.J.Anderson）的名作《外部审计学》（《The External Audit》，1977），他们的观点集中为审计目标的实现，决定于“技术方法”和“审计过程”两因素。
此外，西南财经大学会计学院院长蔡春博士在《审计理论结构研究》一书中，也从审计基本理论这个层面涉及到了审计规范论，他认为，从实务上，整个审计工作的全过程，从始到终都是在审计规范的约束与引导下进行的，审计规范是审计行为的一种约束与引导机制，从系统论的观点看，审计规范也是一个系统。他的这一观点对笔者的研究颇有启发。
二、审计机关建立审计质量管理体系、强化审计项目质量控制的必要性
（一）审计质量与构建审计质量管理体系的内在联系
审计质量是审计工作的生命线。审计机关要提高审计质量，要确保审计成果的可信性，维护审计机关的权威性，充分发挥审计的作用，就必须加强审计质量管理，必须建立完善有力的审计质量管理体系。反过来，建立健全审计质量管理体系是强化审计质量管理、切实提高审计质量的必然选择。审计质量管理体系是审计实施全面质量管理的核心和落脚点，是控制论、系统工程论等理论、方法在审计质量管理领域的具体应用，而审计全面质量管理是一项全员参与、全方位的综合质量管理活动。推行审计全面质量管理，有一个由浅入深、从局部到全部的发展过程。而要在整体审计质量上见效果，只有在“质量第一”原则的指导下，把环节间或部门间的行动协调起来，统一纳入审计质量管理体系，才能使审计全面质量管理工作制度化、标准化、程序化，有效地保证审计质量。构建审计质量管理体系是审计质量管理中一个十分重要的环节，它的建立必将对审计质量产生深远的影响。
（二）建立审计质量管理体系是为了应对审计外部大环境的变化及其需要
1、是应对环境变化的重要措施
审计环境的变化对审计主体和审计客体同时产生重大影响。有两个重大环境变化，是亟需关注的。
第一个变化：随着改革开放的不断深入，全社会的利益格局在发生微妙的变化。改革开放前，全社会以国家积累为主，对集体福利和个人利益关注及重视不够。改革开放后，全社会的思想逐步解放了，但科学的效益考核体系和激励机制没有跟上，因此，通过提高集体福利来谋取个人利益成为各单位最安全、最有效的途径。由此，“小金库”等违规行为频繁发生。
随着社会的进一步发展，以及国家法制建设的加强，一些单位和部门负责人越来越不愿意以自己的违法代价来为集体谋福利，转而为自己、为自己身边的人谋取利益。这可以用来解释近段时间，以“小金库”为代表的集体违规行为相对减少，而以侵吞、转移、权钱交易等为特征的舞弊、经济犯罪逐渐增加这一现象。相对于前者，审计查处舞弊和经济犯罪就比较困难，面临的风险会变得很大，由此带来三个重大问题：一是如何指导审计人员最大限度地揭露问题，二是如何防范审计人员的道德风险，三是如何保护审计人员避免渎职。这三个问题的解决方案，都指向审计质量管理体系。
第二个变化：在全世界范围，对审计客体的管理模式从规则化逐步转变为原则化。这个变化的典型代表就是会计准则。随着国际会计准则和国际财务报告准则在全世界范围内的推行，中国会计准则也表现出越来越强的原则化倾向。举一个例子，就是资产的减值准备，被审计单位提不提，提多少，都已经不再受财经法规的约束，而只取决于被审计单位的会计政策。用一句话来概括原则化对国家审计的影响，那就是审计判断和审计处理的法定依据会越来越少、越来越原则。反过来说，对审计人员职业判断的需求和依赖会越来越强。由此，就会出现一个问题，如何来引导和规范审计人员的判断行为，这样就非常需要一个审计质量管理体系。
2、是满足外部需求的客观需要
审计机关需不需要严格的质量管理体系，在很多程度上还取决于审计成果的对外开放度有多大，也取决于外部社会对审计信息的需求、依赖和重视程度。如果说外部社会不需要审计信息，审计信息无需对外公开，那么，审计机关的风险和压力会降到最低，自然质量管理体系就可有可无，因为社会不会因为错误信息的误导而蒙受损失。但如果社会不需要审计信息和审计结果，那么自然也就不会需要审计机关。所以，审计机关的信息、结果为社会所利用的程度高低，在相当程度上决定了审计机关的地位和重要性。这是一个原则问题。而事实上，社会是非常欢迎审计结果公开的，李金华审计长获得243万张选票，赢得2004CCTV中国经济年度人物奖，就是一个很好的例证。
那么，一旦满足了社会公众对审计信息的需求，这种需求就成了有效需求，这种有效需求对审计机关而言却是一柄“双刃剑”。一方面有利于宣传审计成果，推动民主法制；
另一方面，自然将审计工作的质量置于全社会的监督之下，审计风险会显性化。面对审计结果公告后可能产生的一系列问题，审计机关的对策就只能是推行一套比较严格的质量控制办法。
在这种需求被满足的同时，国家审计机关还将面临一种更为专业的质量挑剔。因为，随着所有权的多元化和投资主体的多元化，社会审计和国家审计对象的交叉和重叠就不可避免，也就势必出现同一单位两份审计结果的局面，两家的结论不一样是必然的，一样是偶然的。而这必然给国家审计机关带来压力。为此，当社会公众对两者表示质疑时，审计机关就需要通过展示审计系统科学的程序设置和严格的质量管理体系，来获取公众的理解和支持。
（三）建立审计质量管理体系是为了完善内部激励，解决当前审计机关审计质量管理薄弱环节的需要
1、是完善内部激励的重要途径
审计项目质量管理与审计机关的内部管理和激励很有关系，它关系到审计管理的科学化。从目前审计机关的激励导向看，正在发生变化。原来对于能够发现和揭露问题就比较满意，现在的激励导向正逐步转移到约束机制方面。党的十六大明确提出审计要在权力制约方面发挥作用，这个激励导向对审计人员的作业模式影响巨大。在传统的查错纠弊的激励导向下，审计人员需要查出问题，而不需要关心还有没有没查出的问题，更不需要试图解决机制问题来防止问题的发生。在新的权力制约激励导向下，审计机关不再满足于发现问题，还会关心有没有制约的盲点，进一步关心如何让制约机制发挥作用来防止新的问题产生。比较两种激励模式，前者显然更容易接受审计人员的随意性，而后者则更强调规范和程序。
从审计风险管理角度来看，审计风险一共有两种，一种是本来有问题，但审计没发现，这是主要方面；
另一种是本来没问题，但审计错了，说有问题，这是次要方面。假如审计复核只检查做了什么以及相应的审计工作底稿，而不去检查应该做的有没有做，那只是管住了审计风险中的次要方面，但却遗漏了对审计风险主要方面的防范。所以审计机关为了控制审计风险，非常必要明确规范应当查什么、如何查，只有这样，复核才有标准，才能从总体上防范审计风险。
2、是解决当前审计机关审计质量管理薄弱环节的需要
与改革开放新形势对审计工作的要求相比，与我国国家审计实践的需要相比，当前审计机关在审计质量管理上还存在着诸多薄弱环节，审计质量管理的水平尚不尽如人意，并且已经开始对审计监督作用的充分发挥构成了影响。因此，从机制上、构成要素上认真研究审计质量管理体系，从科学性、全面性、规范性的要求，积极探索一套行之有效的审计质量管理办法，已经迫在眉睫。综观当前审计机关的审计质量管理现状，其薄弱环节主要表现在：
（1）观念相对较落后
一是不善于从宏观和大局出发去看待和处理问题，满足于把财务资料核查准确，把收缴额、罚没收入等指标看得过重，影响了审计机关职能作用的发挥。二是重行政命令轻协商沟通的现象比较普遍，习惯于用行政方式管理审计业务，不利于提高审计质量、降低审计风险，也不利于调动审计人员的积极性和创造性。三是变革意识和创新能力不强，对社会经济形势的迅速发展不够敏感，习惯于用过去熟悉的方法开展审计工作，对审计新技术、新方法接受较慢，满足于现状。
（2）审计质量和风险控制不到位
一是审计人员质量意识比较淡薄，再加上人员少、任务重，一定程度上忽视了审计质量要求，审计中不严格按程序办事，行为不规范，造成一些风险隐患。二是审计过程中的质量难于控制，出现审计实施不够彻底，审计定性不够准确的问题。三是质量风险管理力度不强，部分审计机关对审计质量管理重视不够，方法不多，效果不大，对审计项目全过程质量控制不落实，缺乏一整套严密的质量控制程序和体系。
（3）现有体制客观上影响了审计独立性，影响了审计质量
我国审计机关是作为政府的一个工作部门，具有明显的政府内部审计特征，对同级政府实施经济监督有一定的局限性。此外，我国地方审计机关还实行双重领导，经费的制约、组织人事的压力，以及家丑不外扬等传统思维定式，客观上影响了审计监督的质量和效果。
（4）职责不明确
一是有些审计项目缺乏深层次的原因分析，鲜有建设性、针对性强的建议，审计工作有效性未能得到充分发挥。二是审计项目复核制度不健全，复核意见不明确。一些审计机关尚未建立三级复核制度。
（5）审计质量管理的类型、方法和技术手段不够先进
对多数审计机关而言，在审计类型上，基本上没有超出财政财务收支真实合法的范畴，效益审计刚刚开始探索；
在审计方法上，还停留在账目基础审计的水平，远未跟上国际通行的制度基础审计、风险基础审计的发展；
在审计手段上，仍然是以传统的手工查账为主，对审计信息化工作认识不到位、力度不够大，地区间的信息化建设很不平衡，还没有建立起丰富的可共享的审计信息资源库。
要想从根本上控制、解决这些薄弱环节，惟一的办法就是构建一整套规范的、科学的、系统的审计质量管理体系，导入先进的科学管理理念、方法，从根本上改变以行政方式管理审计业务的现象；
激发审计人员的职业判断能力和创新能力，不断去学习、掌握新技术、新方法；
建立健全审计质量责任追究制度，依托责任机制，全面提升审计工作质量，防范审计风险。
三、审计质量管理是一项系统工程，只有把握了系统特征，及其要素组成、相互关系，才能形成一个有效的控制体系
（一）审计质量管理体系所具有的特征
运用系统管理理论，审计质量管理体系可以概括出以下一些特征：
1、整体性。整体性是指系统要素之间的相互关系及要素与系统之间的关系以整体为主进行协调，局部服从整体，使整体效果最优。在审计质量管理中，经常可以看到重局部，轻全局，局部之间不协调，互相扯皮，从而损害全局利益。在这种情况下，尽管子系统的功能是好的，但不利于达到审计质量管理系统整体的目的，相反，有时候子系统的效益虽然低一些，但有利于实现整体系统的功能和目的。
2、动态性。任何系统都是作为过程而展开的动态系统。系统与环境的相互作用是一种运动，系统内部的联系也是一种运动。系统的功能是时间的函数，因为无论是系统要素的状态和功能，还是环境的状态或联系的状态都是在变化的。审计质量管理体系为了适应环境的需要，必须不断完善自己的功能，同时，系统内部各构成要素的相互关系也必须随之相应地发生变化。审计质量管理体系就是在这种不断变化的动态过程中生存和发展，掌握系统的动态性，研究系统的动态规律，可以使我们预见审计质量管理体系的发展趋势。
3、开放性。任何有机系统都是耗散结构系统，系统与外界不断交换物质、能量和信息，才能维持生命。审计质量管理体系当然也是一个开放的系统，同时，其各个分系统也都是开放的，所以，根据体系的这一特征，我们应当充分估计到外部环境对体系的各种影响，不断地利用开放性，从外界环境中吸入体系所需的物质、能量和信息。
4、环境适应性。系统不是孤立存在的，它要与周围事物发生各种联系，这些发生联系的周围事物的全体就是系统的环境，环境也是一个更高级的大系统。一个有效的、良性运作的审计质量管理体系，必定是能够适应周围环境，与其他系统和谐联系的；
当然，审计质量管理体系并不全是被动地去适应环境，反过来，它也可以能动地改善环境。
5、有序性。系统的有序性可以分为空间排列的有序性、时间排列的有序性和逻辑关系的有序性。在审计质量管理体系中，有诸多的构成要素，如果对它们使用不当，降低了管理体系的有序程度，就会使体系的功能不能正常发挥。因此，对审计质量管理体系构成要素进行研究，寻找规律，使它们达到高度的有序，充分整合各元素所蕴含的资源，是审计质量管理的较高境界。
6、人—机系统性。人—机系统是作为系统主体的人和他所控制的各类机器、程序的总称。随着电算化会计、电算化审计的不断普及、升级，随着系统的越来越庞大、问题越来越复杂，信息的收集、加工、处理工作量越来越大，单靠人脑和手工已经不能解决问题，只有人—机系统才能解决这类复杂系统问题。在这种模式下，人的功能可以从一个直接操纵者变为监督者，由电脑来执行重复的、大量的、预定的基本任务，而人执行高级的、创造性的、不能预见的特殊任务，人—机的高度结合可以大大提高审计质量管理系统的效率和有效性。
（二）审计质量管理体系的构成要素及其之间的相互关系
1、审计质量管理体系基本构成要素
——管理目标。即约束、规范审计行为，提高审计质量，降低审计风险，应对外界变化，满足外部需求。
——主体。即审计人员，根据职责划分，可分为审计质量的管理者和被管理者。前者包括规范、制度的制定者，各个层次的复核人员，具有审核、审批职责的各级领导，还有审计信息化系统的管理人员等等；
后者主要指具体实施审计项目的审计人员，以及因审计项目而形成的一个个独立的审计组。
——客体。包括单个的审计项目，以及实施项目的审计人员的作业行为。这里涉及到了具体的审计项目实施规程，内部的审核、审批流程等等。
——标准。即质量管理的规范性办法、制度。它既是系统中被管理者作业行为的指导性依据，又是管理者进行管理的执行依据。
——责任及责任追究。它是审计质量管理体系的核心，贯穿了体系内的各个要素，带有机制性作用。
2、审计质量管理项目质量控制的流程与环节
审计质量管理是全面的质量控制，是审计机关为保证每个审计项目按照国家审计准则的要求进行而实施的控制行为。对具体审计项目而言，它是全过程的质量控制，对于不同审计项目、不同审计组，它又是一个周而复始、不断循环的作业流程，各个要素在这个循环的流程中，彼此作用、彼此制约，履行各自的职责，发挥各自的功能。它主要包括以下这些具体环节：
（1）审计项目立项和编制计划。这是审计项目质量控制的第一个环节。这个环节质量控制的目标主要是审计项目立项的重要性、针对性和可行性，以及计划的科学性和合理性。
（2）审前调查与编制方案。这是审计项目质量控制的第二个环节。审前调查是编制好审计方案的基础。审计方案是审计机关在实施审计前对审计工作所作的计划和安排，分为审计工作方案和审计实施方案。切实可行的审计方案是建立在充分调查研究基础上的，没有充分的审前调查，难以制定出高质量审计方案。审计方案所确定的审计目标、范围、内容应当明确，重点突出，组织分工合理，各项工作措施和要求恰当，具有较强的可操作性。
（3）审计日记和审计工作底稿的编制。这是审计项目质量控制的第三个环节。后者是编制审计报告、复核、下达审计决定或进行审计复议的依据，前者则是检查审计人员工作状况，分清审计责任，防范审计风险所必不可少的。
（4）审计工作底稿和审计证据的审查。它是第四个环节。审计机关通过多级审查机制，对审计工作底稿和审计证据进行审核，确保每一审计事项都有充分必要的材料支持，并据此确定审计组对内部控制制度的描述是否准确、符合性测试及实质性测试是否履行、审计重要性确定及分配是否适当、受限制的审计程序是否已实施替代审计程序、重点审计领域和重要审计项目是否已获得充分适当的审计证据。
（5）审计报告征求意见稿和审计报告是审计项目质量控制的第五个环节。审计报告是审计工作情况和结果的集中反映，它起到三个作用：一是下级审计机关向上级审计机关报告审计项目结果的文件，二是审计机关向被审计单位下达审计结论的方式，三是审计机关向社会公告审计结果的载体。审计组实施审计后形成审计报告征求意见稿，以所在部门名义向被审计单位宣读并以书面方式送达。征求意见后，执行审计项目的审计部门应对审计报告再行修改后，向审计机关提交审计报告，经复核把关后，向被审计单位出具正式审计报告，涉及到处理、处罚的事项，同时出具审计处理或审计处罚决定。审计报告下达后，按照审计公告的程序经审批，即可发布审计公告。
（6）审计复核。审计机关设有专门的复核机构或者专职复核人员，对整个审计项目过程和结果进行复核。这是审计项目质量控制中的一个重要环节。审计复核着重对事实表述，适用的法规依据，审计评价、定性、处理、处罚、移送的恰当性，以及审计程序等内容进行严格把关，防范审计风险。
（7）监督考核与责任追究。无论是审计过程的哪一个环节，没有必要的监督和制约，都很难保证把质量控制落到实处。所以这是一个极其关键的环节。审计机关通过制度，把责任明确到各个环节、各个审计人员，再通过建立相应的考核机制加以监督，对过错责任予以追究，审计质量管理离不开责任制的实行。如图—1所示。
3、审计质量管理体系各构成要素、各环节之间的相互联系
审计组及其成员是审计质量管理主要的控制对象，他们凭借自己的专业知识、职业判断能力和审计工作经验，实施审计，得出审计结论，在这个过程中，他们必须接受审计质量管理规范的约束。审计质量管理规范包括了作业程序、作业标准、作业技术方法等，这些程序、标准大都以法规、准则或者规范性文件的形式，由组织，或更高阶层的组织制定。
图—1：审计质量管理项目质量控制流程图
同时，审计组及其成员又是审计质量管理必不可少的参与者，他们并不只是简单地、被动地接受管理和控制。大部分的作业标准、作业技术方法都来源于审计人员的审计实践，他们长期积累起来的经验、做法被提炼、加工成规范，来指导、管理审计工作，在这一过程中，审计人员再次通过他们的能动性，影响着管理层不断完善、健全标准，不断创新技术方法，不断地使流程更优化、更具整合力。
在审计质量管理体系中，审计人员、审计组长、复核人员、各级管理人员等根据被授予的不同职责、权限，分层次地开展审计实施、复核、审核、审批、监督和责任的界定、评估及追究，彼此相互合作，相互牵制；
而各个流程环节恰恰是产生合作、牵制作用的载体和媒介。
——管理者通过计划设定审计目标，审计组长根据审计目标制订审计方案，并经管理者审核、审批。
——审计人员按照审计方案实施审计，收集证据、编写审计日记、编制审计工作底稿，初步形成审计结论。
——审计组长根据“审计组长负责制”的原则行使职责，他可以依据审计目标的需求以及自身的判断，采纳或不采纳审计人员的结论，但后者编制的日记、底稿对其产生牵制作用。
——各级管理者通过审核、审批意见，审计复核机构通过书面复核意见来变动或影响最终的审计报告，审计业务会议以“审计业务会议决定”的形式对审计结论形成定论，但审计组最初撰写的审计报告征求意见稿对后续环节作出的变动及影响产生牵制。
审计质量管理体系的核心是责任，它把体系内相互联系、相互作用、相互制约的各个要素、各个环节贯穿起来了，可以比喻成人体内的心脏和血管。责任及责任的追究使得审计质量管理体系具有了实际意义，充满了活力，也体现了存在的价值。
四、审计人员是审计质量管理体系中最具能动性、也是最具变数的要素
（一）审计质量管理的中心应当是激发审计人员能力最大限度的发挥
在具体的审计项目中，审计人员这一要素通常以审计组成员的名义出现，每一个审计项目在实施之前都必须依法组成审计组这一正规团体，并由组织指定其中一名审计组成员担任审计组组长。审计组及其成员通过劳动，使组织设定的审计目标得以实现。
同时，审计人员业务能力的高低、自控意识的强弱、参与质量管理积极性的大小，直接影响着审计质量管理的有效性和系统的运行效率、效果。因此，这一要素在现实之中具有很大的变数，这一变数不仅仅来自于审计人员的实际素质，有时还会因管理者的管理指导思想、管理手段、管理水准等因素引起。比如，有的审计人员业务能力并不差，但他就是不想发挥，缺乏一种积极的精神状态；
还有的审计人员既不愿意参与审计质量管理，更不情愿接受控制，整天的抱怨。因此，笔者认为审计机关进行审计质量管理应当以激发审计人员能力的发挥为中心，除了笔者后面提到的观点外，管理者还应关注两方面问题：
一是审计机关构建审计质量管理体系应当充分考虑审计人员全方位参与质量管理这一因素。审计人员只有主动地参与、融入到审计质量管理体系之中，才能谈得上审计质量管理体系的有效运作；
反之，如果审计人员因为被动地接受管理，而导致彼此摩擦不断，扯皮不断，推诿不断，争执不断，那将使得审计质量管理最终流于形式，难以发挥功效。二是管理者在制定、实施质量管理的措施、制度、办法时，不仅要考虑直接的效果，同时要考虑对审计人员精神状态的影响，促使其趋于积极、健康，使人性更加完美，从而使体系内的管理者与被管理者之间和谐相处。审计质量管理的最终目的是在审计人员要素与体系充分的相互适应、相互融洽的前提下，达到使其能力最完整显现、人性最完美发挥的境界。
（二）审计人员所特有的审计职业判断，决定了对这一要素的管理要从立足于人本管理逐步向能本管理过渡
1、审计职业判断的含义
审计职业判断是审计人员在开展审计工作、作出审计结论时，以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。
在审计领域里，职业判断是一个非常重要的审计概念，也是一项非常重要的工作内容，它贯穿于审计工作的始终。但是，作为一种主观性判断，它不仅要受所收集信息的影响，还要受审计人员的知识、经验、偏好等因素的影响。其间，既涉及审计事项，也涉及审计人员的行为，判断对象的复杂性及判断标准的模糊性决定了审计职业判断的复杂性，使审计职业判断充满了变数。审计人员一旦在某一具体事项的分析判断上出现失误，就可能会作出与被审计事项实际情况完全相反的审计结论。审计职业判断在审计工作中的重要运用主要表现在以下方面：确定审计的重要性及其水平的高低；
确定审计证据的充分性和适当性；
估计审计项目的风险水平；
判断被审计单位内部控制制度的可信赖程度；
选择适当的审计程序和方法；
确定发表恰当的审计意见等。
2、合理的审计职业判断的保证条件
审计职业判断对审计执业来说非常重要，整个审计过程实际上就是一连串的专业判断与分析过程，是由一系列互相依存的判断或决策链所构成的，审计人员进行科学、合理的判断是职业判断的基本要求和根本意义之所在。但判断本身的主观性及审计的性质和执业特征决定了它必然会受各种因素的制约，影响着审计人员合理判断的形成。这些因素，从主观上看，受审计人员的知识结构、判断技巧、工作责任感以及对被审计单位客观情况了解程度等因素的影响；
从客观上讲，受判断对象的复杂程度和社会经济环境广泛性的影响，同时还受到审计环境、被审计单位及有关部门、单位的配合、支持，外界干预等因素的影响。因此，科学、合理的职业判断必须有以下条件来约束和保证。
首先，审计职业判断毕竟是审计人员的一种主观判断，所以审计人员要坚持终身学习，及时调整知识结构，大力提升自身的素质和能力，从根本上保证合理判断的形成。其次，完善审计准则，促使判断标准的完善，使审计人员能按审计准则的要求对经济业务进行恰当而合理的判断，不至于因缺乏判断标准造成在对被审计单位客观存在的事项进行审查、判断、定性、定量时无所适从。再次，要通过加大法律的外部惩戒力度，来净化会计界的环境，逐步杜绝造假、作假现象，让作假者如过街老鼠，从而使审计人员能够规范执业，并科学合理地进行职业判断。最后，审计机关在审计质量管理中应当探寻有利于充分发挥审计人员职业判断能力的管理理念和方法，为审计人员造就一个良好的执业管理环境。
3、能本管理的概念、理念，及其与人本管理的关联、区别
能本管理是一种以能力为本的管理，是人本管理发展的新阶段。它是通过采取有效的方法，最大限度地发挥人的能力，从而实现能力价值的最大化，把能力这种最重要的人力资源作为审计组织发展的推动力量，并实现组织发展的目标以及组织创新。能本管理可以最大限度地发挥审计人员的职业判断能力等各种技能。
能本管理的理念就是以能力为本，具体包括以下几点：一是能本管理对文化价值观建设的要求，是现代形态的文化价值观应建立在能力价值观的基础之上。所以，审计质量管理首先应围绕如何充分正确发挥审计人员的能力开展。二是能本管理对组织和成员之间关系的要求，是组织既倡导每个人要通过充分正确发挥其创造能力，为组织多作贡献，体现个人价值；
组织也要为审计人员的发挥提供相对平等的舞台、机会和条件，要引导把审计人员个人的发展目标、岗位技能的提高同组织目标统一起来，使审计组织和审计人员形成一个责、权、利统一的命运共同体，而且都有一种危机感、主体感和成就感，从而促进两者共同发展。三是能本管理对组织的特征、形态和目标的要求，是努力消除“人情关系”、“权本位”在组织中的消极影响，积极营造一个“能力型”组织及其运行机制，使组织的制度、管理、发展战略目标等，都围绕有利于充分发挥每个审计人员的能力来设计、运作，努力消除维持型组织，打造一个创新型、学习型组织。四是能本管理对审计人员的要求，是各尽其能，各尽其才，各尽其长，各尽其用，通过自觉学习和实践不断提高和发展自己的能力，通过工作业绩来确证自己的能力。
能本管理源于人本管理，又高于人本管理。“以人为本”，即人本原则，是现代审计管理的一个基本原则和理念，它强调的是审计人员在审计组织中的主体地位和主导作用，进而强调要围绕审计人员的积极性、主动性和创造性开展审计管理。但随着信息经济、知识经济时代的到来，以人为本的管理思想也暴露出了它的历史局限性：没有把审计人员的实践及创新能力这一人性的根本内容凸现出来，没有深入揭示以人为本的立足点首要是以审计人员的能力为本，没有认识到以审计人员的创新能力为核心内容的人力资本的价值，没有认识到当前审计工作中最需要的、但又是最缺乏的，是审计人员的能力的充分发挥。
当今时代，审计人员的实践创新能力这一人的核心本质将不断突显，以审计人员的创新能力为核心内容的人力资本也将在审计工作中发挥主导作用。从这个意义上讲，以人为本首要应当以人的能力为本，应当进一步把以人为本提升和落实到以人的能力为本的层次上。能本管理在审计质量管理体系中的组织、运作，其实质就是建立一种“各尽所能”的运行机制，比较可行的做法是推行审计职业化的“能级制”管理制度。
（三）审计机关在建立审计质量管理体系的进程中，应当积极开展审计职业化的探索
主体要素能动性的充分发挥，其才能的被重视、被合理整合，将使得审计质量管理体系步入一个良性的、高效的运行状态。而审计职业化制度将是一剂很好的“催化剂”。
1、审计职业化的内涵和基本内容
审计职业化的内涵包含两个层面：一是指审计职业的状态，即审计具有专门的知识结构、特殊的技能方法，一定的社会地位以及独特的工作思维模式等。二是指制度安排，即职业管理，包括了八项制度，这八项制度构成了国家审计职业化的基本内容：职业资格准入和遴选制度；
职业等级制度；
工作制度；
绩效考评制度；
监督与责任制度；
激励制度；
职业后续教育制度；
职业道德制度。
2、审计职业化应遵循的原则
一是职业资格设置与审计工作要求相适应原则。它包括设置何种职业资格、各种资格界定、人员应具备的知识与技能的要求等都应与审计工作的实际需要相符合，两者不能脱节。
二是与审计机关领导体制相适应原则。不同的审计领导体制对审计机关和审计人员独立性的要求不同，工作程序不同，审计工作成果的法律效果不同，由此对审计人员职业化制度的要求也不同。
三是依法确定审计人员责、权、利原则。审计职业化的建设要在国家法律规定的框架内进行，依法确定有关职责权限等事项，不同职级的审计人员，必须要有与之配套的职责权限，同时做到责、权、利相适应。
四是职责与权利相匹配原则。实行职业化制度的成败，关键在于相关人员能否称职胜任，制度应能确保其能力能适应所定职级的工作要求。
五是高效有序原则。审计职业化的建设应本着能充分调动审计人员积极性，提高审计机关工作效率的原则，合理设计职级，确保实行审计职业化后的审计工作能够高效有序地开展。
3、职业类别的大致划分
审计机关职业资格大致可以划分为三类：审计类职业资格：主要针对从事审计业务的审计人员设置，可以按审计工作中对不同业务环节或类型的要求分层、分级设置。技术类岗位资格：针对审计中需要的非审计来专业人员设置，包括工程技术人员、IT专业人员等。行政管理类岗位资格：针对审计机关的行政管理工作人员设置。后两类资格称其为岗位资格，是由于其职业化特征不明显，但从审计工作总体来看，这两类人员也是非常必需的
4、职业资格的管理，以及对审计人员这一要素的影响
审计职业资格的管理，至少包括五个方面的内容：一是审计职业资格的管理机关。即划分上下级审计机关对不同职级的职业资格的管理权限。二是机关内各类职业资格及职数的设定办法和相关要求。主要指各级审计机关可以设置职业资格的种类和数量。三是职业资格取得、晋升和撤消的工作程序和要求。主要规定各类资格如何取得，如何晋升，在什么条件下可以撤消，具体的处理程序是什么等。四是日常培训与管理。五是监督制度和相关的责任。
审计职业化是审计能本管理的主要载体之一，是构建审计质量管理体系中应当积极探索、并大力推广的一项制度，它基本适应了审计人员要素能动性强、可塑性大的特征，也适应了审计质量管理的特点。
一方面，它可以提高审计人员的专业水平，保证审计人员的合格与胜任，和审计机关、审计人员的独立性。另一方面，可以不断地向外吸引人才，督促原有的审计人员保持良好的能力胜任状态，形成一种竞争机制，营造一个良好的工作氛围。此外，审计职业化制度依托对人员要素的激励机制，使得对审计人员这一变量要素的管理，变得更为有效、更为轻松。这个激励机制包含了以专业激励为主、专业激励与行政激励并举，以及统一协调的情感激励体系等，在激励的价值取向上以注重审计业务为主，行政管理为辅，在激励方式上，采用职位激励、物质激励和精神激励，主动分析并掌握优秀审计人员的动态，及时解决审计人员的需求，而不是被动地应审计人员的要求后才去考虑相关问题。同时，要求管理者善于分析审计人员的职业心理，以服务的观念去关心审计人员。
五、审计规范要素在审计质量管理体系中起着约束、引导审计人员行为的作用，是体系中最具刚性的要素
审计规范要素由审计法规、审计准则、审计标准、审计道德等内容共同构成，是审计质量管理体系的重要组成部分，从某种程度上讲，审计质量管理体系就是由一个个相互作用、相互衔接的审计规范、制度构建而成的。
（一）审计规范的定义
审计规范是对审计行为的规范，它是审计行为的一种约束与引导机制，包括技术性规范和社会性规范。审计技术性规范主要指审计职业技术标准，即审计标准或公认审计标准；
而审计社会性规范主要指审计职业道德规范和法律规范，即道德标准和法律标准。因此，审计规范主要包括了审计职业技术规范、道德规范和法律规范三个部分。如图—2所示。
图—2：审计规范要素的基本构成
审计规范实际是为审计行为确立的一种标准或准则体系，据以约束和引导审计人员作出的审计行为。审计技术规范是通过职业技术标准来约束审计行为；
而审计道德规范与法律规范则是通过道德标准和法律标准来约束和引导审计行为。从审计人员的审计行为与审计规范的关系来看，一方面，它必须而且只能在审计规范所确立的标准体系内进行；
另一方面，它应该按照或向着审计规范所确立的行为方向发展。在审计质量管理体系各构成要素当中，审计规范是最具刚性的，它是审计人员审计行为的依据，即我们通常所说的“依法审计”，是审计工作有效开展的制度保证；
审计机关、管理者对审计行为的管理应该以制度为基础，一切审计行为必须在依法制定的各项法规、制度、规范的指导和制约下进行。
（二）审计规范在审计质量管理体系中的作用
1、审计规范是审计人员（主体）实施审计行为的标准，同时也是评判审计人员审计行为的依据
作为约束机制，审计规范要求审计人员必须在它所确立的行为标准或准则框架内实施审计行为；
作为引导机制，审计规范指明审计人员的审计行为应该怎样进行、向着什么方向发展。因而，我们可以理解为审计规范是为现实审计行为目标所确立的一种理想的或优秀的审计行为模式，它起到对审计人员行为的引导和激励作用。由于这种作用，审计规范又成了评判审计人员审计行为的重要依据。管理者对审计人员审计行为“好坏”、“优劣”等作出评判，不能凭借自我感觉或者臆断，应当依据客观、科学的标准，即审计规范。只有依据依法制定的审计规范来评判、评价审计人员的审计行为，才能够体现公允的原则。同时，审计规范的客观存在，还为审计人员审计行为（工作）质量的同类互比提供了合理的参照。
2、审计规范是审计质量管理体系整体功能得以发挥、目标得以实现的重要保证
审计质量管理体系的功效，就是规范审计人员的审计行为，使之标准化、规范化，从而提高审计工作的质量，防范审计过程中的风险，应对不断变化着的外部环境。这同样是审计机关构建审计质量管理体系的目的和初衷。而审计规范正是发挥审计质量管理体系整体功能、实现审计机关构建体系目标的重要保证。一方面，审计规范利用它的刚性，将审计人员的审计行为限定在一定标准框架内进行，不允许其有所偏离，因而有助于审计机关既定目标的实现。另一方面，审计规范又引导着审计人员的审计行为，朝着管理者所确立的理想或优秀行为模式方向发展，因而可以使体系的功效完整地予以发挥。此外，审计规范又是衡量审计人员审计行为目标实现程度的重要参照。没有审计规范，就不会有有效的、井然有序的审计行为以及衡量审计工作质量的客观依据，体系的目标也就难以实现。
3、审计规范是支撑审计职业所必需的
任何一项职业的存在和得以承认，都必须形成并制定一套职业行为规范，包括职业技术规范、职业道德规范和职业法律规范，它们是一项职业走向成熟与规范化的重要标志，审计职业也不例外。审计管理必须要有一套独立的审计规范，并且通过教育、培训使审计人员理解并接受它们，从而形成一种必备的职业知识。而审计质量管理是现代审计管理的一个极其关键的子系统，也是最高层审计机关所明令要求执行的一项工作，审计规范作为其中不可缺少的组成要素，既体现最高层审计管理者的意志、管理目标，同时又成为其重要抓手，以使管理者的意志、目标能够不打折扣地顺利贯彻到最基层的审计机关。
（三）审计规范要素的内在逻辑结构及作用方式
1、审计规范的逻辑结构
任何规范，无论是技术性规范，还是社会性规范，其内在逻辑结构都至少包括两部分：行为标准或准则，和规范力。审计规范也不例外，其内在逻辑结构包括了两个部分：
一是约束和引导审计人员审计行为的标准或准则，包括技术的、道德的和法律的标准或准则，它说明审计人员审计行为必须和应该怎样操作、怎样进行以及审计行为不得如何如何等。因此，这部分不仅说明的是审计规范的基本内容即规范什么的问题，而且也为评判审计行为质量提供了依据。
二是审计规范力，即引导或促使审计人员遵守审计规范所确立的各种标准或要求的力量，这种力量既有内在“动力”，也有外在“压力”。所谓“动力”就是指审计规范的标准或要求已为审计人员完全理解与信服而转化成其内在的追求与目标，从而产生的使之自觉自愿地按照审计规范行事的力量。所谓“压力”是指迫使审计人员遵循审计规范的强制力量，如法律的强制力，社会舆论的威慑力和组织监督、检查的影响力等。因此，审计规范力说明的是审计规范如何规范的问题。没有规范力，审计规范就起不到规范审计人员审计行为的作用，只不过是一些空洞的、教条的标准、要求、规则、条款而已。
综上，审计规范要素的逻辑结构可以描述为：审计规范——审计人员审计行为标准或准则+规范力。
2、审计规范要素的作用方式
审计规范是通过规范力来发挥作用的。审计规范凭借“内在动力”来发挥作用的形式称为自律，而借助“外部压力”来发挥作用的形式则称为他律。因此，审计规范的作用方式按运用规范力不同，有自律与他律两种基本形式。区别这两种怎样方式的关键是看作为行为主体的审计人员是主动接受进而主动服从，还是被动接受进而被动服从。前者即自律，后者即他律。
在审计质量管理体系中，审计规范的这两种作用方式同时存在，有时（或有的环节上）以自律为主，有时（或有的环节上）以他律为主，还有的时候是两律并重。因此，按照审计规范运用作用方式的重点不同，又可以将其分作三类，即以自律为主的审计规范——自律性规范，以他律为主的审计规范——他律性规范，自律与他律共同作用的审计规范——两律性规范。
图—3：审计规范的功能及其作用方式
在这里需要指出的是，不能把审计规范的约束、引导的功能，同其自律、他律的作用方式相混淆或相等同。审计规范是约束功能和引导功能的统一，是不能割裂的，对审计人员的审计行为来说，它既是一种限定、又是一种导向。比如，“独立性”就是审计规范中的一项根本性准则，一方面，它要求审计人员必须具备或保持外在的和内在的超然独立，其行为不得有悖或有损于这一要求；
另一方面，作为一种理想化的行为方式，它又引导或激励着审计人员努力实现或达到这种超然独立的境界。
而自律、他律是审计规范发挥约束、引导功能的基本方式或力量来源，无论是自律性审计规范，还是他律性审计规范都具有这双重功效，它们只不过是按照审计规范运用作用方式的侧重不同所作的分类而已。
（四）审计规范要素的渐进性，推动着审计质量管理体系的不断完善、健全
审计规范作为审计质量管理体系的重要构成要素，两者之间的作用和影响是十分明显的。一方面，由于审计质量管理体系所具有的动态性、开放性及环境适应性，自然就要求审计规范要素首先作出反应和变化，以体现或应对外界的变化。另一方面，审计规范作为审计管理层的工作抓手，必定要为实现管理层的目标而发挥作用，所以，一旦某项审计规范不能很好地发挥作用，不能有助于审计质量管理体系功能的发挥、目标的实现，或者在审计质量管理的某个环节、某个方面，产生了规范空白、规范盲区，那么审计机关就必定会修改或完善这项规范，或者重新根据需要制定、论证新的规范。由此就形成了审计规范要素与时俱进的个性，并推动着审计质量管理体系的不断完善、健全。在这方面，审计规范要素与审计人员要素同样在相互影响、相互制约，使得这种渐进建立在审计人员的接受，而不是抵触的基础上，使得这种渐进不至于过于超前、过于理论化，而变得不切实际、无法操作。
六、审计责任是审计质量管理体系中具有机制性作用的要素，是决定体系成功运作与否的关键
（一）审计风险的涵义，及其与审计责任、审计质量的内在联系
审计风险是针对体系主体——审计人员而言的。在审计实施的全过程中，审计人员要根据实施中收集的审计证据，对审计对象的合法性、公允性、一贯性和效益性等进行客观公正的判断和评价，得出审计结论；
由于审计人员的意见和结论是建立在审计职业判断基础上的，因而总存在着偏离客观事实、甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是说审计结论在一定程度上具有不确定性，这种可能性、不确定性构成了审计风险。
1、审计风险与审计质量的关系
审计风险实质上是审计质量不良所导致的。在审计质量管理过程中，审计结论与审计事实发生偏离，说明审计质量没有达到应有的标准，审计人员审计行为不当造成了风险，说明审计项目质量未能得到有效控制。审计风险与审计质量之间存在反向关系：审计质量越高，审计风险越小；
审计质量越低，审计风险则越大。同时，审计质量管理水平的高低也与审计风险的大小密切相关。审计机关构建的审计质量管理体系健全有效、管理水平较高的，就能够避免或减少审计风险，阻止审计风险从潜在状态向实际状态的转换，降低其发生的机率；
反之，审计风险就会不期而遇，难以得到有效控制。
2、审计风险与审计责任的关系
从审计责任角度来分析，审计风险是指审计项目实施中可能出现某种失误而形成的责任风险，即审计人员对审计项目实施的质量、审计结论的真实性和准确性、审计行为的规范性和合法性负有责任。反过来，没有审计责任也就无所谓审计风险，审计责任越大，审计风险也越大，两者呈正向运动。审计风险是不可避免的，它是一种客观存在。但是，审计风险可以被认识，可以被控制，控制的效果取决于对审计风险特征的认识程度。审计风险具有普遍性、可分性、潜在性和可控性四个基本特征。
（二）审计责任要素在审计质量控制体系中的作用
1、审计责任的界分与追究是构建审计质量管理体系的核心和纽
带
审计责任的界分与追究是从负面来约束审计人员的审计行为，
并且带有一定的惩戒性，从审计人员的心理而言，显然是不乐意接受的。但是，就一个审计质量管理体系来看，如果没有必要的对行为主体违规行为的惩戒性条款或对过错责任的明示，那么，再好的规范也等于是废纸一张。无论是审计质量管理体系的哪一个环节，如果缺少了必要的监督和制约，就很难保证把质量控制措施落到实处。
如果说审计质量管理体系对审计项目实施全过程质量控制，是明确每个环节应该“干什么”，推行每个环节必用的基本审计技术和方法，是解决“怎么干”的问题；
那么，实行审计责任明确界分，以及一环扣一环的质量检查和责任追究办法，就是解决了干不好“怎么办”的问题，它与“干什么”、“怎么干”形成“三位一体”，共同构建了审计质量管理系统的基本框架。审计责任要素显然在这个体系中起着核心作用，而且它把体系内的各个环节、各个要素都有机地贯穿起来，从而确保审计质量管理的有效性，真正发挥其整体功能，反过来，如果离开了这一机制性要素，审计质量管理体系的种种设计可能会前功尽弃。从另一个角度讲，审计责任迫使着审计人员从合法、合理免除或规避审计风险这个层面，去对待审计项目的质量、去防范或降低那些可控的审计风险。
2、审计责任可以促使审计人员增强责任心和责任意识
责任心和责任意识是审计人员主观拥有的，在“审计人员”这一
节中曾谈及这一要素极具变数。可以这么说，审计人员的责任心和责任意识是导致这种变数产生的主要内在原因。在航空飞行界，有一个非常着名的“海恩法则”，德国人帕布斯.海恩是飞机涡轮机的发明者，他认为：每一起严重事故的背后，必然有29次轻微事故、300起未遂先兆以及1000起事故隐患；
因而得出这样的法则：事故的发生是量的积累的结果，再好的技术、再完美的规章，在实际操作层面，也无法取代责任人的责任心。
笔者以为，“海恩法则”同样适用于审计质量管理，在审计人员的责任心和责任意识没有被某种机制调动起来的话，再超强的职业判断力，再完美的审计规范，也是防范不了审计风险的。因而，审计责任要素恰恰在这方面起到了不可替代的作用，而且是作为审计质量管理体系内部的一种机制在发挥着它的作用。
（三）审计责任界分与质量责任追究在实际执行中的难点
1、审计责任的确认和划分在操作上有一定难度
尽管目前的审计准则、制度对审计项目实施的各个环节、各个层次的责任作了明确的规定，但实际上，确认和划分审计质量责任的前提条件是各个环节的审计工作都要规范，真正按照审计准则、制度规定的要求去做。如制度明确划分了审计人员、审计组长、部门负责人及审计机关领导各自的责任，但如果在现实审计中出现岗位混淆了；
又如审计机关的领导参加审计时担任了审计组长，则可能无法或很难确认或解脱各自的责任。此外，在一般责任与领导责任、主要责任与次要责任、过失责任与故意责任等方面的确认，都需要有充分的依据，但实际中是很难掌握的。
2、对过错责任追究的尺度较难掌握
造成审计项目质量责任的因素很多，有主观因素，也有客观因素，审计机关在追究审计质量责任时，处理的尺度不易掌握。执行过严，会影响审计人员的积极性；
执行过松，又会使审计质量管理制度流于形式。
3、审计质量管理的监督机制欠健全
从目前来看，还没有非常完善的审计质量检查制度，很多审计项目的质量问题可能只有到出现问题时才能发现。如果审计质量责任追究仅限于查案件、追责任，那就会失去质量控制的作用。
（四）完善审计质量管理体系责任追究机制的几点建议
1、建立日常监督与事后检查相结合的质量责任监督检查制度
审计质量责任追究就字面理解带有事后监督，是出现问题后的一种补救措施，用以对责任人的一种警示。但是，构建审计质量管理体系的目的并不是单纯为了追究责任，其主要目的是为了切实提高审计质量。因此，严格的日常监督和大气的事后检查制度是变事后处罚为事前、事中的防范与化解审计风险的主要措施，比如，强化审计过程控制，把事后责任评估前移，采取内部检查、同业检查等等形式，使审计质量管理体系能更有效地运行。
2、加大对审计实施基础工作的审计规范化
近期，审计署颁布的一系列审计准则、质量控制办法，都是规范审计项目基础工作的重要措施，这些规定中可能有一些要求与审计人员过去的习惯做法有所不同，如逐日记录审计日记等，有些审计人员对这样的规定不理解，甚至认为过于繁琐，增加了负担，影响了工作效率。但从审计责任这个角度看，如果这些环节的工作不规范，就无法明确各级审计人员在相应环节上的审计质量责任，责任追究制度就不能真正有效施行，最终审计质量管理体系的功能将无法发挥。
3、充分发挥审计组长的作用，加强审计质量的过程管理
在审计质量管理中，对审计实施的过程控制非常之难，近乎于盲区，制度设置上，这项责任是落实到审计组长身上的，他的职责除了审计方案中确定的事项以外，还要承担该项目实施过程中的质量控制责任。但事实上，由于只有责任，没有权利和激励，这项管理是靠审计组长的良心和职业道德在维持。因此，要充分发挥审计组长的作用，就必须面对并解决审计组长责、权、利不相匹配的问题，这一问题也是审计质量管理中亟需解决的一个瓶颈。
4、切实发挥审计质量检查委员会的作用
质量检查委员会是审计项目质量检查、评估和责任追究方面的最高权力机构，它的人选组成一定要多样化，真正体现公正、权威，发挥其在审计质量管理体系中的制约作用。
5、建立以审计项目质量为考核指标的导向制度
长期以来，审计机关的考核指标多以查处的违纪金额和大案要案为主要指标，这些指标引导审计人员偏重于查违纪，热衷于查大案，而忽略了建立和完善审计质量管理体系的重要性，由此引发的涉及审计质量方面的行政复议与法律诉讼并不鲜见。因此，建立以审计项目质量为考核指标的导向制度，目的是逐步增强审计人员的质量意识，逐步转换思路。在审计质量管理体系的框架内研究审计责任要素，必须要与激励、考核等机制有机结合起来，使三者在体系内相互交融，否则，审计责任的界分与追究将是审计质